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《分录,我看见你了!》

作者:刘校长
链接:https://www.zhihu.com/question/20558499/answer/127997575
来源:知乎
著作权归作者所有,转载请联系作者获得授权。

《分录,我看见你了!》

文/ACCAspace刘校长

会计入门难吗?很多人说会计入门很难,因为有很多分录要去背,要定借贷方向,要定数字,要把分录编平,要努力从一个一个会计分录中发现规律。初学者都非常讨厌会计分录,因为我们常常无法理解分录为什么是这样的,于是只好采用背书和刷题的笨办法来学习。当你好不容易把典型分录记下来后,题目稍微变一下,就又不知道怎么做了。

从记账的角度讲,会计分录是非常伟大的发明,但从会计教学的角度讲,会计分录却是一场巨大的灾难。用大量的分录来教会计和学会计是种本末倒置,“形式重于实质”的行为,这严重破坏会计本身直观的美感,让学生无法集中精神体会每笔商业交易的本质。

本文要做的就是提供一个简单的工具,一套系统的方法来解决这个问题,让你不必再死背会计分录,让你能做平每一笔会计分录,让你能直观分析每一笔交易的本质,让你能够从容地自学会计。这套方法里的基本原理是每个老会计和会计讲师们都知道的原理,即便我不说,你不学,只要会计做到一定程度也迟早知道。但是,只有我,愿意把这套原理具体化,系统化,通俗化,工具化,大众化,并毫无保留地在会计入门阶段便免费分享给所有人。为此我有牺牲很多,有付出,但我坚信这是很有意义的事情。只要你们都能学会并教授给他人,让更多人了解会计,热爱会计,就是对我最大的报答!

我们先来看看,常见的会计做题思路是什么样的呢?

拿到题目就想着分录该怎么写,在纸上写出一个大大的“借”,然后就不知道怎么继续下去了,生怕写多了写少了写错了而对不上,生怕写反了又要重写。 拿到题目就想着分录该怎么写,在纸上写出一个大大的“借”,然后就不知道怎么继续下去了,生怕写多了写少了写错了而对不上,生怕写反了又要重写。
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2016-10-24 10:45

这是非常愚蠢的做法,可是百分之九十的老师都在照本宣科地按这个愚蠢的办法教书。好一点老师还愿意教你个什么“左右手”定则,再懒一点的索性就叫你死背分录了。并不是因为这些人没有更好的方法,只是他们懒得总结,或是怕教会了徒弟,饿死了师傅。

那正确的思路是怎么样的?
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2016-10-24 10:45

记住,拿到题目,碰到问题,最关键也是最难的事情,是分析出交易的商业实质!所谓搞清楚商业实质,就是要搞清楚到底在交易中发生了什么,卖出去了什么,买进来了什么,花了什么,投了什么,融了什么,实现了什么,合并了什么?而把这个商业实质用分录写出来,只是一个机械的记录过程而已。

学会如何把题目中的商业实质提炼出来,应该占到我们会计学习内容的99.99%,你只用花0.01%的精力学习如何写出分录。这就好比做数学应用题,最关键的绝不是学习怎么写数学式子,而是学习怎么抽象出应用题里的数学模型。

为了把从题目到实质,从实质到分录的思维过程系统化,流程化,直观化,这里我将介绍一个由我自己精心设计,反复操练过的神奇武器——T字图。所谓T字图,其实就是三根线而已。但可别小瞧这三个线,我相信,这三根线将彻底颠覆现在主流的会计学习方式。

我们这就开始。拿出一张纸,在上面画出这样三根线,如下图所示:

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2016-10-24 10:19


其实就是一个T字加一杠。可以看到, 这个T字图把一块矩形区域分成了三个部分,左边整块区域的面积正好等于右边两块区域面积之和。这图的具体内涵咱先不说,先用上。其实就是一个T字加一杠。可以看到, 这个T字图把一块矩形区域分成了三个部分,左边整块区域的面积正好等于右边两块区域面积之和。这图的具体内涵咱先不说,先用上。

假设,刘校长我向银行贷款了100万元,期限五年。那么,显而易见的是,刘校长多了两样东西,一是手里的银行存款多了100万,一是负债多了100万。

在T字图上,刘校长要把这笔交易画出来,怎么画呢?左边画一个向上箭头,然后写上银行存款100万,右上方的区域也画一个等长的向上箭头,写上长期借款100万。

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2016-10-24 10:19


之所以这样子画,是因为我们T字图的左边,代表的是资产的增减,T字图的右上角,代表的是负债的增减。

再假设,股东向知乎投资了1亿。这里知乎的银行存款也一样增加了1亿,但还能像上面这样认为负债增加了1亿吗?显然是不能的,因为我们都知道,股东给知乎的钱知乎是没(ken)有(ding)义(bu)务(hui)还的,放进负债显然不合理。那么,就放进右下角的这个区域里,写上实收资本1亿。

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2016-10-24 10:20


根据上面这两笔业务,我们可以做一个初步的总结,那就是:

T字图的左边,记载资产类项目的变动,T字图的右上角,记载负债类项目的变动,T字图的右下角,记载所有非资产非负债的其他项目的变动。

会计上,我们一般认为,只要是我们控制着的,有价值的东西,即便不是我们自己的,也都是我们的资产,比如银行贷给我们的钱,未付款但已入库的原料,统统都是资产。但会计也很清楚,这么反映未免有些流氓,新闻里不就有人借钱提亲被丈母娘打了吗?所以,反映一下资产的来源是很有必要的,不然将来报告上出了偏差,等于会计是要负责任的。会计把资产的来源分成两类,一类是借来的,一类是不是借来的,你会神奇的发现:借来的加不是借来的就是所有的,这真是句无比正确的废话啊!而这句永远正确的废话,便是整个会计学的基石!

为了让你们不觉得这很废话,会计们给这个“不是借来的”东西起了一个听上去非常晦涩的名字——所有者权益。

不要觉得我以上的解释不专业,你可以看看所有者权益的专业定义:

所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。
——布什.杰莱德

所以我们有了会计恒等式:资产=负债+所有者权益(非负债)

等式左边表示企业控制的资产内容,右边表示企业控制资产的来源,你会发现这和T字图的左边右边是一样。
  
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2016-10-24 10:20


经过以上陈述,你应该隐约感觉到了T字图有很多的优势:
第一,它的结构完全符合会计恒等式,它是符合逻辑的,是科学的。
第二,它能非常直观地把所有的会计交易画出来,便于思考和复查。
第三,它便于书写,画三道杠远比写借贷二字要方便多了。
第四,它可以和分录进行双向转换,而且方法非常简单,这个过程我将在文章最后概括。
第五,正因为可以跟分录做双向转换,所以你在做题时不用考虑借贷的问题,你可以把思考的重心放到理解交易的商业本质上来,并自然而然地画出图,有了图就一定有分录。

用T字图做账的步骤总结起来便是:
1.        画出三道杠
2.        理解交易的商业本质,确定所涉及的三要素增减变动情况(要素、科目、增减、金额)
3.        在图上画出增减变动情况
4.        将图像翻译成分录

为了验证这个工具的实用性,下面,我就用T字图把《会计基础》中最主要的部分“权益法下主要经济业务的账务处理”中涉及的交易全部做一遍,看看是不是真像我说得那样,有了T字图,你就不需要刷题,不需要背分录了。


《会计基础》涉及的主要经济业务主要有以下七类:
1.        资金筹集业务的账务处理
2.        固定资产业务的账务处理
3.        材料采购业务的账务处理
4.        生产业务的账务处理
5.        销售业务的账务处理
6.        期间费用的账务处理
7.        利润形成与分配业务的账务处理
我们一个一个来看。
1.        资金筹集业务的账务处理
资金筹集业务,就是融资的业务,融资有两种途径,一是股权融资,二是债权融资。股权融资,就是发股票,出售股份,获得不需要还的资源。债权融资,就是发债券,借钱,获得是需要还的资源。

而不管股权融资还是债权融资,相同的地方就是会导致公司的资产增加。那么在T字图上,我们就要左边区域记出这样一个向上的箭头,表示资产的增加。而在右边,根据融资类型的不同,我们将在右上区域或右下区域也画一个相同长度的向上箭头。

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2016-10-24 10:21


箭头的方向,体现的是三要素(资产、负债、所有者权益)的增减方向,箭头的长度,体现的三要素增减的大小。这样是不是很直观?箭头的方向,体现的是三要素(资产、负债、所有者权益)的增减方向,箭头的长度,体现的三要素增减的大小。这样是不是很直观?

画好了箭头,下一步是确定科目名称。记住,一定要先确定三要素层面的变动,一定要先画出正确的箭头,再想科目名称。切莫先想科目名称,再想要素层面的变动。为什么呢?因为三要素的层次是最宏观的层次,做分析要从宏观到微观地做。

那么下面,就是确定具体会计科目了。会计科目是什么,没学过会计的同学可能不懂。会计科目的定义是:
为了连续、系统、全面地核算和监督经济活动所引起的各项会计要素的增减变化,就有必要对会计要素的具体内容按照其不同的特点和经济管理要求进行科学的分类,并事先确定分类核算的项目名称,规定其核算内容。这种对会计要素的具体内容进行分类核算的项目,称为会计科目。

简单的说,会计科目就是对会计要素的进一步细分,为的是提供更详细的信息。比如资产,可以分成银行存款、库存现金、存货、固定资产等。负债可以分为长期借款、短期借款等。所有者权益可以分为实收资本、盈余公积等。

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2016-10-24 10:21


上表列出了《会计基础》教材里涉及到的主要科目名称。不要害怕,并不需要大家现在死记硬背下来,这全部都要在对商业实质的分析中逐步掌握。除了这些主要科目外,还有些“亲戚科目”也将在后面的讲述中一个个掌握。

股权融资中涉及到的科目有哪些呢?我们已经知道了,股权融资会导致资产的增加,那么至于是什么资产增加,就完全看投入资产的性质了,基本上法律允许的都可以。如果是现金,那就增加银行存款,如果投入的是存货,那就增加存货,如果投入的是类似固定资产这样的长期资产,那就增加固定资产或其他资产。

在计算投入资产的入账价值时,有一句话,学会计的同学应该都听说过:
投资者投入的资产,应按投资合同或协议约定价值确定成本,但合同或协议约定价值不公允的,应按资产的公允价值确定。

这句话投资者投入的资产应当以公允价值入账。那么,什么是公允价值,公允价值简单地说就是市价,是关于时间的函数,股票市场上不断变动的股票价格,就是股票的公允价值。用公允价值衡量投入资产的入账价值,就是把资产统一换算成货币计量,这合情合理。

因为是股权融资,所以所有者权益增加,而增加的金额代表的是公司股东持有的股份,因此,我们所用的科目叫做实收资本(非上市公司,有限责任公司)或股本(上市公司,股份有限公司)。

值得一提的是,由于股东投入资本往往涉及到溢价,意思是本来1块钱面值的股票想买得花不止1块钱,所以,投入资产的公允价值往往比实收资本或股本的金额要大,这个差额,就得记进另外一个所有者权益中的科目,否则就不平了,这个科目便是“资本公积——资本溢价或股本溢价”

我们来看一道真题:
例一:甲公司(有限责任公司)收到A公司投资350000元,款项已存入银行。按照双方的约定,其中的300000元,记入实收资本。

这个我们用T字图来表现一下便是:

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2016-10-24 10:23


如果是固定资产投入呢?

再来看一道例题:乙公司收到甲公司作为投资投入的设备一台,该设备所确认的价值为6000元,价值公允,确认的溢价为2000元。
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2016-10-24 10:24


除了投入资产入股,还有一种特殊的股权融资形式,承担债务入股。这个怎么理解呢?有人愿意为你承担债务,就是愿意帮你还钱,这意味着你的负债减少了,所有者权益增加了。就假设上面这题改成了股东承担长期负债6000万,那么在T字图上画出来:除了投入资产入股,还有一种特殊的股权融资形式,承担债务入股。这个怎么理解呢?有人愿意为你承担债务,就是愿意帮你还钱,这意味着你的负债减少了,所有者权益增加了。就假设上面这题改成了股东承担长期负债6000万,那么在T字图上画出来:

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2016-10-24 10:24


怎么样,虽然资产没有变动,但右边一增一减,两边还是平衡的。

债权融资就更好理解了,负债增加,资产增加,图自己画出来就行了。

还有一种交易,是股东撤资的情况,意思是股东把他原来投入的资产拿走,然后相应的减少所有者权益。这里稍微得分细一点,有两种情况,一是有限责任公司股东撤资,一种是股份有限公司回购股东的股票,本质都是一样的,回购股东股票也是把钱还给股东,把股票拿回来。

对于有限责任公司股东撤资,直接做反方向交易,图自然也是反的:

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2016-10-24 10:24


股份有限公司回购股票,分两步走,第一步,买回股份,那么银行存款减少,同时增加一个叫库存股的所有者权益备抵账户。

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2016-10-24 10:24


如果你是会计入门者,这里你肯定会有大大的疑问:
第一,你说的是所有者权益增加吧,为什么写的却是向下的箭头。
第二,什么是备抵账户。

关于第一个问题,想清楚了你就会明白,为什么前面我反复强调,一定要先确定三要素层面的变动,再确定用哪个科目。所有者权益真的是增加的吗?这是回购股票,是股东撤资,所有者权益不会增加,而是减少的,箭头一定是向下。管他备抵不备抵,只管三要素层面变动。

这里T字图的优势就显现了,在用分录记账时,确认借贷你还得想想这个科目是不是备抵账户,这里就完全不用管它是不是备抵账户,一门心思先确认箭头再说。

但我还是得解释解释什么是备抵账户,备抵账户。记住一句话XXX的备抵账户增加等同于XXX减少。备抵账户是其主账户的抵减项,他们是三要素里面的反动派。

库存股是所有者权益里面的反动派,它的增加就是所有者权益的减少。备抵账户还有很多我们后面都会一一了解到。

那么,既然是反动派,统统都要打倒,所以公司得在合适的时候注销库存股,假如他不打算后面卖的话。

注销库存股,不是交易,它只是公司内部的一种处理,所以不会影响到负债、资产和所有者权益的数额,只是所有者权益内部科目发生了一个此增彼减的调整。库存股变少,股本和资本公积变少。
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2016-10-24 10:26


我们来把两笔交易合并在一起看一下:
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2016-10-24 10:26


是不是可以清晰地发现,并在一起后,库存股就没有了。这两笔交易,本质上就是用库存股作为桥梁,把有限责任公司股东撤资的行为分成了两步来做。所以,不管是股份有限公司还是有限责任公司,股东撤资的本质都是一样的。是不是可以清晰地发现,并在一起后,库存股就没有了。这两笔交易,本质上就是用库存股作为桥梁,把有限责任公司股东撤资的行为分成了两步来做。所以,不管是股份有限公司还是有限责任公司,股东撤资的本质都是一样的。

那为什么股份有限公司的就要分成两步来做呢?因为股份有限公式股东撤资是被动发生的,是通过公司主动从二级市场上回购股票来实现的,股票能回购,就也能卖出,所以说,为了方便区分买了在卖和重新发新股的区别,股份有限公司回购股票的行为得走库存股转一道。

到这里,融资基本就讲完了,还有一个小小的问题,是债权融资中利息的处理。我们知道借钱都会有利息的。这个利息怎么处理呢?

利息一般是一年一付的,在应该付利息却没付的时候,其实我们的负债是增加了的,但是,由于还没付,手里控制的资产不多不少,所以,负债增加了,所有者权益必须减少才能平衡。这么一思考,我们便能清楚地在三要素层面分析出利息该记未付时应该怎么画箭头了。
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2016-10-24 10:26


现在的问题是,应该怎么确定科目。查一查上面那张我整理过的表,负债里面有一项应付利息,很显然,负债这边就是记它了。那所有者权益这边怎么办,所有者权益减少是可以确定的,但所用的科目,并不在上面的表里,因为,这里要开始介绍三个新的要素,收入与费用和利润。收入、费用还有利润和所有者权益有非常密切的关系。现在的问题是,应该怎么确定科目。查一查上面那张我整理过的表,负债里面有一项应付利息,很显然,负债这边就是记它了。那所有者权益这边怎么办,所有者权益减少是可以确定的,但所用的科目,并不在上面的表里,因为,这里要开始介绍三个新的要素,收入与费用和利润。收入、费用还有利润和所有者权益有非常密切的关系。
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2016-10-24 10:26


这种关系,可以用上面这张图表示。收入-费用=利润,然后本年的利润会被归集进所有者权益中的利润分配科目里,造成所有者权益的增加。可以这么说,收入、费用和利润是用来详细解释所有者权益是“怎么”变动而产生的科目。收入、费用和利润三要素反映的是过程,资产、负债和所有者权益反映的是状态。为了将所有者权益变动的过程详细具体地反映出来,会计里产生了很多收入、费用类的科目,这些科目主要有:
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2016-10-24 10:26


和前面一样,这些科目我们都将在讲授过程中逐个学习,大家不用死记。回到计提利息上来,有了费用类科目后,我们就可以找到这么一个非常切题的科目来当做所有者权益变动数的记载项了——财务费用。
[attach]18686[/attach]

再重申那句话——箭头表示的是三要素的变动!尽管引入了备抵账户、费用类和收入类科目,但这个根本原则是始终不变的。尽管你们看到了财务费用的增加,也不要纠结,财务费用的增加还是所有者权益的减少,盯紧三要素画箭头,这是原则!

第一个融资业务我就啰嗦了这么多,看上去是没有必要的。但实际上,目前已经解决了会计基础原理里60%以上的内容。后面的业务再繁杂,也绝对跳不出到目前为止所讲的这些道理。

来看第二节:
2. 固定资产业务的处理
有了前面的讲解,后面的思考就非常快了。主要任务只是认识些新科目,了解些新流程而已。

先来看固定资产的购入,这里就是个买东西的过程,买东西就是钱出去东西进来。钱出去是银行存款的减少,东西进来就是固定资产的增加。
[attach]18687[/attach]

这多简单,根本体现不了T图法的优越性。搞复杂一点的,请看例题:
某企业2014年12月购入不需要安装的生产设备一台,价款10000元,支付的增值税为1700(符合增值税抵扣条件),运费增值税专用发票上著名运输费500元,增值税额55元,包装费300元,设备安装完成后的员工培训费用为1000元。款项以银行存款支付。

对于这种略微复杂的交易,不要被阵势所吓住,这里讲一套处理原则:
原则一:老规矩,先确定三要素变动。
原则二:敲定数字的顺序是从资产到负债再到所有者权益。
原则三:有银行存款的先敲定银行存款。
原则四:发现写出的数字对不上时,先找所有者权益的问题再找负债的问题再找资产的问题,前提是原则二已经认真贯彻执行。

这里哪些要素有变化,资产变动了,而且既有加,也有减。负债减少了,产生了可抵扣应交税费的增值税进项税额。所有者权益减少了,因为培训费用不允许计入固定资产成本,要费用化。箭头画出来再说:
[attach]18688[/attach]

先敲定资产,而且从银行存款开始。为什么呢?因为不管别的,做一笔交易付了多少钱你还能不清楚吗?这是显而易见的。
银行存款减少了10000+1700+500+55+300+500+1000=13555元
那么固定资产入账价值呢?
买价加上可以资本化的成本:10000+500+300=10800元
接着处理负债,因为我们买东西取得了可抵扣增值税发票,这个东西可以让我们少交税,所以应交税费——应交增值税减少了1700+55=1755元
最后处理所有者权益,这里唯一不可以资本化的便是培训费,这个是费用,且导致所有者权益减少,记入管理费用1000元。
[attach]18689[/attach]
最后检查下对不对,左边净减少2755元,右边合计减少2755元,正好相等。所以这里你就看到了,在处理涉及多科目的交易时,T字图能把问题分解得很清楚,也特别方便复查和修改,不像分录搞成一团浆糊,不知道该先处理哪个。

再来看看折旧。折旧是会计上一个非常重要的概念,就是把资产的账面价值按一定的系统化的方法分期费用化。可以从两个角度理解,一是资产会越用越旧,为了体现这个事实,咱们记折旧。另一个角度是为了提高会计信息的质量。想象一下,某总资产6000万的公司买了台5000万元的大型设备,可以用二十年,如果不记折旧,那么前些年,股东们拿到的报表上,每年都漂漂亮亮地放着个5000万元的设备,看似公司实力雄厚。然后,第二十年底,设备报废了,公司的资产刷地一下少了5000万,你说惊不惊悚。为了不这么惊悚,所以我们把这5000万慢慢费用化。

所以,折旧导致的是固定资产的减少,所有者权益的减少(费用的增加)。为了核算多年累积的固定资产减少金额,会计上就创了一个固定资产备抵账户——累积折旧。

折旧的方法有以下几种:
1.        年限平均法
2.        工作量法
3.        双倍余额递减法
4.        年数总和法

具体方法这里不赘述,可以自行百度“折旧方法”

折旧的处理在T字图上展示出来便是
[attach]18690[/attach]

一般每一个会计期间末,企业都会做一次这个调整。多年累积起来的折旧都会放在累积折旧这个账户里面。有公式:固定资产账面价值=固定资产初始成本-累积折旧-固定资产减值准备。在最终的资产负债表,我们看到的固定资产的数额都是固定资产的净值,也就是账面价值。(固定资产减值准备是固定资产的另一个备抵账户,减值的问题《会计基础》不涉及,暂不赘述)

讲完了固定资产的购置,固定资产的折旧,接下来就是固定资产的处置了。

固定资产处置,一般有两种情况,一种是固定资产报废,一种是固定资产转让出售。另外,还有可能是因为一些意外事故而毁损。

固定资产一旦处置,就意味着固定资产要从账上划走了,彻底没有了,所以,与固定资产有关的所有账户都应该清零,比如,固定资产主账户,固定资产累计折旧账户,固定资产减值准备账户,不能没了身子,还留着尾巴。

来看一道题目:
乙公司现有一台设备由于性能等原因提前报废,原价为500000元,已计提折旧450000元,未计提减值准备。报废时的残值变价收入为20000元,报废清理过程中发生清理费用3500元。有关收入、支出均通过银行办理结算,不考虑相关税金。怎么画图呢?

先得介绍一个特殊的账户,叫固定资产清理,这是个资产类的过渡账户,主要是把那些正在处理流程中的固定资产丢进去,因为固定资产处置不是一个说处置就能处置的,他们往往很大,而且涉及的乱七八糟的科目很多,所以,统一在里面做归集。先把固定资产和其相关科目的余额丢进去:
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2016-10-24 10:31


固定资产减少这里是按照初始成本写的,为500000元。累计折旧这里箭头向上,意味着累计折旧减少了450000,两项相抵,相当于固定资产的净值50000元被划进固定资产清理了。这里好好体会下箭头的方向以及净额和初始成本的区别。

下面,我们把这部分清理的固定资产卖了20000元,同时为了做这笔交易,额外支出了3500元的清理费。把这个过程如下画出来:
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2016-10-24 10:31


最后一笔,把剩下的固定资产清理33500全部作为清理带来的损失处理掉,作为营业外支出,调减所有者权益:
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2016-10-24 10:31


到这里,你们可能有些云里雾里了,怎么一个处置固定资产要搞这么多图,烦不烦。别急,要是看分录你绝对会更晕,咱把四张图放在一起一重叠,你就能立马看出到底是怎么回事了,这就是直观的好处!
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2016-10-24 10:31

并起来:
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2016-10-24 10:31

现在,你会发现,我们把固定资产清理的加加减减放在一起后,是全部可以消掉的,而固定资产和累计折旧是可以相互抵减的(备抵账户和主账户原值相抵减会得到净值),营业外支出拆开,拆成30000元和3500元。最后你看到的是:
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2016-10-24 10:34

到底发生什么现在是不是很清楚了?一个账面净值为50000元的固定资产被卖了20000元,卖亏了30000元,同时,为了卖这个固定资产,咱付了3500元的清理费用。

这就是直观的好处,你就明白了,为什么固定资产清理只是一个资产类过渡账户,它是链接买卖两头的桥梁,它的存在只是暂时的。有了T字图,交易的实质真的就是一目了然!


这是固定资产处置损失的情况(卖价低于账面价值),如果是卖赚呢?无非就是把右下角的营业外支出改成营业外收入罢了,所以你只要能看到交易的实质,不管题目怎么变,都是不要紧的。

3. 材料采购和发出业务
这一块里,我被问到最多的问题有三个,一个是,为什么存货要在卖出时才确认成本,二是材料成本差异是个什么东西,三是增值税的进项销项是什么回事。有了T字图,这些都很好理解。

采购原材料和采购固定资产是一样的,钱出去,物进来,那图该怎么画,我就不说了。但是,存货相比固定资产来讲,还有个特殊性:第一,存货的价格往往是波动的,受到市场、进货量等多种因素的影响。第二,存货的购入是频繁的。那么,每一笔存货的购置如果都按照实际的进价来处理,就会带来较大的管理负担,为此,企业采取一种比较聪明的做法——计划成本法。

所谓计划成本法,就是根据长期以来的历史采购价格,或是预算上确定的价格,对存货做一个价格上的认定。举个例子,某公司长期进购苹果,价格在一斤4块钱左右波动,那么不管每一批次实际价格多少,都按照4块钱的计划价格记账,那这样子,就会有实际与计划的差额,这个差额,我们归集到一个叫“材料成本差异”的账户里,然后在期末一次性地做集中处理。由于差额可正可负,所以累计出的材料成本差异,也是可正可负的。

来看一道真题举个例子:
一般纳税人A公司购入甲材料一批,货款200000元,增值税34000元,发票账单已收到,计划成本为220000元,材料已验收入库,款项已用银行存款支付。

第一步,我们先按实际价格对材料购置进行记录:
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2016-10-24 10:34

关于增值税,这里是买东西,所以是进项,进项抵减应交增值税,因此负债这边是减少的。材料采购这个账户放着的是实际的采购成本。

现在,把实际的转成计划的:
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2016-10-24 10:34

因为实际的小于计划的,所以材料成本差异这里应该是用来抵多的,所以是向下箭头。其实两个图可以合在一起,材料采购就不存在了,材料采购这里也只是暂记的作用。

后来,A公司又开出商业承兑汇票购入甲材料一批,货款230000元,增值税39100元,计划成本还是220000元。这里咱就不用材料采购账户转一道了,直接并起来:
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2016-10-24 10:34

因为还没付钱,只开了票,所以银行存款不减少,应付票据(负债)要增加,等兑付时,再减少银行存款,减少应付票据。

两笔比较一下,第一笔导致材料成本差异负20000元,第二笔导致正10000元。假设这家公司继续这么采购下去,一年下来,材料成本差异就加加减减,留下了这么个余额,这个余额就是这一年里实际采购成本比计划采购成本多或少的金额。这个金额有什么用,业绩评估上就很有用,如果材料成本差异的金额是正数,而且很大,那说明采购部买东西买贵了,超出了预算,这是成本控制没做好的表现。那如果是负数,采购部就有奖金可以拿了。

接下来是原材料的发出,原材料发出不是卖掉原材料的意思,是把原材料投入生产的意思。

原材料发出的计价方法也有两大类,一类也是实际成本法,一类也是计划成本法。并且和购入的是对应的,就是说,买入按实际计量,发出也按实际计量,购入按计划计量,发出也按计划计量。

发出的实际成本法又分为四类,分别是:
1. 个别计价法,顾名思义,就是识别出每一个存货的购入价格,从原材料转入生产成本,一般适用于飞机大炮坦克这种大大的东西。
2. 先进先出法,意思就是名义上默认先买的被先发出了,咱进了几批苹果,混在一起,发出是也分不清楚哪个是哪个,但默认先进库的被先发出了。
3. 月末一次加权平均法,就是按一个月里进的原材料的总买价除以一个月里进的原材料的总量,计算出加权平均单价,然后再按发出的量乘以加权平均单价,计发出存货的成本。比如第一批100个,每个3.5,第二批300个,每个3.6,第三批200个,每个3.4,那这600个平均单价3.52,这个月若发出了250个,那发出成本就是880元。
4. 移动加权平均法,也是加权平均,但和上面不一样,这个是每次进货都重新把账上的和新增的合在一起加权平均一次,得到新的原材料单价,操作上略微麻烦,往往是信息化程度高的企业用计算机自动算的。

那计划成本法呢?
我们知道,计划成本法下有一部分原材料成本被放在材料成本差异里面了,所以要在发出时一并把归属于发出原材料的那部分材料成本差异一并给带走,放进生产成本或者是费用。

来道真题:
某企业月初结存材料的计划成本为50000元,成本差异为超值差1500元,本月入库材料的计划成本为150000元,成本差异为节约差异5000元,根据本月“发料凭证汇总表”,该企业当月生产车间领用材料15000元,行政部门领用材料500元。

我们先把购货的情况画出来。
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2016-10-24 10:34

这个图上面的小横线代表的是账户上的期初留存的余额,是存量,不增不减。

那么现在发出了一部分原材料,一部分用于生产,一部分用于行政管理。用于生产记为生产成本,用于行政管理的记为管理费用。

先把原材料发出额敲定:
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2016-10-24 10:37

这里说一句,生产成本这个账户属于成本类账户,本应画在右下角,标向下标志。但我为什么放在资产里面呢?首先,你会看到,这样做是不影响两边平衡的。至于为什么要这么做,是因为生产成本会在下一个部分(生产业务账务处理)里面经过生产流程和直接人工费用一起,变成库存商品(产成品)成本的一部分,库存商品是资产,而在库存商品被卖掉之前,这笔成本并不会流出企业,说是成本,实际还是资产。

原材料处理完了,下一步是处理材料成本差异,这个原理其实很简单:合理分摊出单位原材料的成本差异,再按发出量算出发出部分应该该分摊的成本差异。发出原材料时,原材料的金额是150000+50000=200000元,成本差异是-4500元(1500-5000),那就是每一块钱原材料该分摊-0.0175元。所以,生产车间该分摊的部分是15000X(-0.0175)=-262.5元,行政部门领用应该分摊的部分是500X(-0.0175)=-8.75元。

那么,现在就可以把这部分搞定了:
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这里怎么理解,有了T字图就比较好看懂。材料成本差异里本来是负数,意思是节约差,就是采购部特别能吃苦,特别能砍价,导致原材料实际成本比计划成本少了4500元。那这部分节约的,因为原材料发出被转出了271.25元。节约的部分被转出了,就是资产变多了271.25元,箭头向上。这个节约的部分,算两个东西头上去,一是生产成本,节约了262.5元,二是管理费用节约了8.75元。不要问我为什么管理费用节约了8.75元箭头是向上的,我说了,箭头表示的三要素层面的变动,管理费用节约,就是所有者权益变多。

到此, 材料采购和发出业务也搞定了。

4. 生产业务的账务处理
生产业务的原理非常简单,就是把各种人力物力财力的成本归集到我们的最终产生品上。财力是银行存款,物力分生产成本和制造费用,人力就是应付职工薪酬(负债)。

基本的T字图便是:
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这里制造费用啰嗦几句,它和生产成本一样,是个管理会计用的账户,所以财务会计报表上是看不到这个东西的,它说是成本类科目,其实是个半资产。生产成本我刚才说过,生产库存商品所投入的原材料就丢进去,制造费用里放什么,放那些要在多个商品间系统分摊的成本,比如A仓库同时生产甲乙丙丁几种商品,那么产生的水电煤气费也搞不清楚是谁的,就统一丢进制造费用里,再用一定系统方法在甲乙丙丁间分摊,计入库存商品,资本化。分摊方法有生产工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法、耗用原材料的数量或成本比例法、产成品产量比例法、年度计划分配率法,都是按不同基准分配,原理是一样的,在此不赘述了。

另外,在核算时,制造费用不一定直接丢进库存商品的成本里,可能先分摊进生产成本,再从生产成本丢进库存商品。总之,企业所有资产的归属,要么是成为了另外一项资产,要么就是成为了一笔费用消失在了空气中,除此之外,还有分红给了股东。会计的工作就是记录这个纷繁复杂的转换过程。

5.销售业务的账务处理
产品生产出来了,下一步就是卖掉了。还记得固定资产处置是怎么做的吗,把处置时固定资产账面净额和收到的钱款之间的差计入营业外收入(卖赚)或营业外支出(卖亏)。
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卖库存商品,原理是相同的,但有一点点细微的差别。差别就是,在做固定资产处置时,我们是把盈亏的差额净值计入收入或费用,而在卖库存商品时,我们则是做双向记录。什么意思,你们看了就知道了:
第一向,钱进来。
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第二向,物出去。
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就是说,一进一出,要分别表示,为的是提供更详细的会计信息。其他业务收入,其他业务成本也是一样。

另外,在销售商品时,因为增值税而多收到的钱财,是要交给国家的,所以,不要忘了在左边多画一笔银行存款,在右边多画一笔应交税费——应交增值税(销项税额)。

6.期间费用的账务处理
这一块没什么好说的,基本都是一个T字图:
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7.利润形成与分配业务的账务处理
终于终于到了最后一个部分了,钱赚到了,该是时候对我们一年的业绩做一个汇总了。

第一步,把所有的收入和费用都汇总成为本年利润。
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第二步,把本年利润转入利润分配,等待下一步处理:
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第三步,提取盈余公积,盈余公积分两部分,法定的和任意的。
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第四步,如果要决定分配股利了,那就是把所有者权益变成了负债。
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等到真正支付股利时,应付股利和银行存款同时减少就行了。

到此,借贷记账法下主要经济业务的账务处理全部用T字图表示完了。最后一个关键的问题,如何把T字图翻译成借贷呢?

一句话:左边的向上箭头全部改成借,右边的向上箭头全部改成贷,左边的向下箭头全部改成贷,右边的向上箭头全部改成借,即可。
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你不用管什么备抵账户、收入类科目、费用类科目的事情,前提是你坚持箭头只记录三要素层面的变动这个原则。

越是复杂的交易,T字图在做理解分析上越是有用。在讲解库存股、固定资产清理和材料成本差异时大家应该可以注意到,用T字图一梳理就远比分录要的直观准确。直观这一点,是借贷分录怎么都做不到的。朋友们可以用这个工具进一步理解一些不好理解复杂交易,比如债务重组、非货币资产交换等等,用T字图来分析这些交易是极好的。只要能写出分录的,就一定能用T字图!

后记
本文总计万余字,配图45张,编辑了整整一周的时间。这些文字背后,是我这个从零开始的会计小白在四年多求学生涯中的点滴感悟、理解与总结。写作的过程,就像是在给四年前那个一无所知的我讲课一样那么自然而有耐心。到这里,我已经把T字图的原理完完整整地教给你们了,也用《会计基础》的架构操练了一遍,相信你们对这个工具有了较为深入的认识,但愿这能解决你们在会计入门时的一些困扰。只要是工具,都要不断在实践中进行优化,而这个过程还要大家一起来,我这里只是做一个开头,有任何问题,都欢迎和我交流。刘校长坚信,学生的学习实践才是老师教学创新的最大源泉。

在此,我要特别感谢我的会计启蒙老师,Henry 冯骁骅老师,你是帮我打开会计大门的人,你给我的启发与鼓励我毕生难忘。感谢在ACCAspace和知乎上认识的老师们、同学们、朋友们,你们给了我巨大的精神力量。感谢@张骎驰,你不仅是我最爱的人,更是我在事业上最坚定的战友!

最后,祝每一个会计考证人早日出坑,我们学的东西并不枯燥而且非常有趣!
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感谢刘校长分享,绝对走心!!!

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